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浅议公允价值计量在新会计准则中的应用

时间:2018-01-25 17:17来源:未知 作者:360论文网 点击:

  浅议公允价值计量在新会计准则中的应用

  ◆方鲤荔 福建省税务学校

  【摘要】近年来,由于社会经济的发展,历史成本模式在相关性可靠性等方面已不能完全满足信息使用者的需求,公允价值则以其优越性开始在国际上广泛应用,我国新会计准则中也明确地将公允价值作为计量属性之一。本文简要分析了公允价值计量在新会计准则中的应用。

  【关键词】新会计准则公允价值计量属性

  2006年2月15日,财政部正式颁布了重新修订后的新会计准则,包括1项基本会计准则和38项具体会计准则。并于2007年1月1日正式在境内上市公司中实施。新会计准则的最大亮点就是公允价值的引入,这个重大变化标志着公允价值在我国的应用进入新时期。目前我国已颁布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个。在这30个涉及会计要素计量的准则中,有17个程度不同地运用了公允价值计量属性。具体为金融工具的确认与计量、金融工具列报、投资性房地产、债务重组、企业合并、非货币性资产交换等准则,下面简要分析公允价值在这些准则中的应用情况。

  一、公允价值在金融工具的确认与计量及列报中的应用

  会计准则中关于金融工具有四项具体准则,即《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号一金融资产转移》、《企业会计准则第24号一套期保值》、《企业会计准则第37号一金融工具列报》。这些准则借鉴了《国际会计准则第32号一金融工具:披露和列报》和《国际会计准则第39号一金融工具:确认和计量》,并考虑了我国现行的《金融企业会计制度》。这四项具体准则具有极强的内在关联性,形成了一个有机整体。它们的共同点是大胆地引入了公允价值。例如:衍生金融工具一律以公允价值计量,并从表外披露移到表内映;交易性金融资产,取得时以成本计量,期末按照公允价值对金融资产进行后续计量,公允价值的变动计人当期损益;对于上市公司持有的法人股,新会计准则把它划归为可供出售的金融资产,一般不把它认定为交易性金融资产。对于该类资产的计量,规定在取得时按照成本计量,期末按照公允价值计量,公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益;等等。总之,金融工具准则有关公允价值的运用程度与国际会计准则具有较高的一致性,基本实现了与国际会计准则的趋同。新准则之所以在金融工具中能够如此大胆地引入公允价值,主要因为近年来我国金融创新业务大量出现,而且在很大程度上影响到一些企业特别是金融企业的经济活动。在这种情况下,如果不使用公允价值计量,就会使很多与金融工具有关的资产和负债不能很好地在财务报告中得到正确反映,从而影响会计信息的相关性和可比性。

  二、公允价值在投资性房地产中的应用

  财政部颁布的《企业会计准则第3号一投资性房地产》,对投资性房地产作了新的规定。该准则作为一项新的会计准则,在第10条明确规定:有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。但明确限定了两个条件:(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。此种情况下对投资性房地产采用公允价值计量能体现出其真实价值和未来盈利,从而提升报表的信息参考价值。同时新准则规定在会计处理时既可以采用成本模式也可以采用公允价值模式,但以成本模式为主导。为防止上市公司随意改变计量属性来调节利润,准则还限定企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式.上述规定可能产生以下影响:原先上市公司拥有的物业都被计人了固定资产,因此,物业的升值与否,并没有体现在报表中。近些年物业升值迅速,如果上市公司一旦采用公允价值法来计量其早年购入的投资性房地产,必将大大提高其净资产和当期净利润。公允价值计量模式的引入正式奠定了重估资产净值的方法作为房地产上市公司估值的核心地位,这必将引导市场对该项方法进一步的认可。

  三、公允价值在债务重组中的应用

  新的《企业会计准则第12号一一债务重组》,第5条规定:以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。即当债务人得到债权人全部或部分豁免时,可将豁免的债务作为营业外收入,反映在利润表中。新会计准则对债务重组过程中的非现金资产清偿债务、债权转作资本过程中的非现金资产的价值做了明确规定,要求必须严格按照其公允价值进行相关账务处理,并且公允价值应当能够“可靠计量”。对于债务重组利得可以记人当期损益,对于债权人豁免的部分或者全部债务,债务人可以作为利得计人当期损益。但是,通过债务重组是债权人与债务人的零和博弈,债务人的收益就是债权人的损失。因此,通过债务重组的方式来让债权人承受巨大的损失并不现实。债权人没有理由为增加债务人的收益而牺牲自己的经济利益,除非双方存在着关联方关系,一方愿意为另一方承担债务损失,或者为了调整整个集团企业的利润而有意为之。对此,《企业会计准则第36号一一关联方披露》通过让企业提供关联方公平交易的确凿证据来避免类似情况的发生,而且要对关联方交易进行详细的信息披露,以有效防止人为地在关联企业之间进行资源调度而发生偷逃税款的现象。

  四、公允价值在企业合并中的应用

  新会计准则在区分了控股合并、吸收合并和新设合并三种合并方式的同时,也从会计核算的角度将企业合并划分为非同一控制下的企业合并和同一控制下的企业合并,并规定了相应的会计处理原则和方法。根据新会计准则规定,在非同一控制下的企业合并中,取得被购买方的可辨认资产和负债按照公允价值计量并单独确认,公司需要采用合理的技术和方法确定公允价值。另外,如果收购的是子公司,公司还需要对相关资产、负债的公允价值进行备查登记,以便以后年度编制合并财务报表时进行调整。但应该注意到,对同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础,放弃使用公允价值,以避免人为操纵利润,从而提高企业可信度。

  五、公允价值在非货币性资产交换中的应用

  《企业会计准则第7号一一非货币性资产交换》规定,可以运用公允价值的非货币性交换必须具有商业实质并且换人资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。按照新准则的规定,当非货币性资产(存货、固定资产等)期末以历史成本与市价(可变现净值)孰低计价。市价低于历史成本时,计提减值准备,账面价值趋近公允价值,此时进行非货币性交易,在公允价值计量法下,不会产生交易收益;而当市价高于历史成本时不做账面处理,即非货币性资产升值时,进行非货币性交易可以产生大量收益,所以此时企业仍可通过非货币性交易来人为调节利润。按照新准则《非货币性资产交换》规定,大股东可以通过与上市公司以优质资产换劣质资产的方式进行资产重组,不断向上市公司输送收益。虽然这些非经常性损益不会立刻改变上市公司的实际经营水平,但优质资产的注入的确会提高上市公司价值的重估,甚至可能令上市公司的成长出现拐点。所以,新准则中引入公允价值来计量换人资产的价值,既能提高大股东向上市公司注入优质资产的热情,也能使上市公司的业绩有较大提升。

  总之,公允价值的大量应用是我国会计发展的一个巨大进步,但它前面的路也充满了荆棘。只有不断的完善和修正才能充分发挥公允价值的优势,并将我国的会计计量水平再上一个新的台阶。相信随着我国市场经济的不断发展、计量理论及技术的日臻完善,公允价值计量的理念将更加深入人心,公允价值计量在我国的运用将会逐步走向成熟。

  参考文献:

  [1]王海军公允价值在新会计准则中的应用[J]黑龙江科技信息,2010,(15).

  [2]财政部企业会计准则{S}北京:经济科学出版社.2006.

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