一、问题的提出法的价值，一般被称为法律价值。通常情况下，人们都将“法”与“法律”两个语词相等同。在这个宽泛意义上，“法的价值”与“法律价值”并无多大差别。但从严格意义上讲，法的外延比法律的外延更广泛。它除了包括制度状态的法，还包括观念状态的法和社会状态的法。到底什么是法的价值，中外学者有不同理解。日本学者川岛武宜认为，“法律所保障的或值得法律保障的价值，我们将其称之为‘法律价值’、各种法律价值的总体，又被抽象为所谓的‘正义’。”[1 中国学者严存生认为：“法的价值是标志法律与人关系的一个范畴，这种关系即法律对人的意义、作用或效用，和人对这种效用的评价。因此，法的价值包括两方面的基本含义：第一，法律对人的作用、效用、功能或意义。第二，人对法律的要求和评价。” 随后的法学著作中，法的价值都被提升到很高的学术位置，有的《法理学》教材将其作为专章或者专节详细论述，但是法的价值的定义到现在都没有统一的结论。在众多的研究中，有一点是共同的，即法的价值是法对于人所具有的意义，是法对于人的需要的满足。
由于客观世界的复杂多样性和人的需求多样性，法的价值也呈现出多样性。法的价值是一个系统体系，法的价值因时代、法律部门甚至人的不同而有所差异。那如何给税法价值下个定义呢?借用法的价值定义，笔者认为税法的价值就是作为税法价值主体的国家、纳税人与作为税法价值客体的征纳关系中表现出来的税法对主体的效应。它表现为税法所追求的目标、税法在追求这些目标时的实际效果以及依据这些目标对这些效果的评价。在这里，税法的价值与法的价值主体有所不同：法的价值主体是人，而税法的价值主体中包含了国家和人。如果要精确一点，作为税法价值主体的人可以特指纳税人。税法是国家制定的用以调节国家与纳税人之间在纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称，指由国家制定、认可或解释的，由国家强制力保证实施的确认和保护国家税收利益和纳税人权益的最基本的法律形式。同理，税法的价值体系也是多元的，因国家颁布的单行税法法律、法规的价值定位而不同。
与西方国家比起来，我国的个人所得税开征时间并不长。自开征以来，个人所得税对我国财政收入的增加和调节收入差距发挥了很好的作用。我国现行《个人所得税法》颁布于1980年，距今已有30余年。随着我国经济的高速发展，居民收人不断提高，收入分配差距日益扩大，作为国家主体税种之一的个人所得税的课税模式已不能适应当今社会发展的需要。不过我们欣喜地看到，2011年个人所得税免征额提高到3500元，个人所得税全员申报也正在逐步落实过程中。但我国目前个人所得税仍然实行分类所得课征模式，全员申报扣缴制度在施行过程中不可避免地与现有征收扣缴模式发生冲突，因为实行全员申报扣缴制度是为我国实行个人所得税分类所得征收模式与综合所得征收模式作准备，全员申报扣缴制度是个人所得税改革之前的演练，是我国个人所得税改革进程中很关键的一步。这种冲突表面上看是两种不同征收制度之间的冲突，实际却是两种不同价值理念的冲突。国家、纳税人、征收机关如何在这个过程中取舍是本文重点讨论的问题。
二、税法价值分析如前所述，法的价值与税法的价值是内涵和外延不同而又有交叉的两个概念。税法的价值更多地体现在各个单行税收法律、法规中。如法的价值中有基本价值一样，税法的价值中也有其最基本的价值体系。法的基本价值无外乎正义、公平、自由、秩序、安全、生存和人的全面发展等，从这个角度来说，税法的基本价值可以等同于法的基本价值。但是税法是调整税收征纳关系的法律规范，具有自己独特的价值体系。在笔者看来，税法自身的价值就是税法在保障财政收入和调节资源配置过程中所应追求的目标、税法在追求这些目标时的实际效果以及依据这些目标对这些效果的评价等。由于调整的法律关系不同，税法价值在实现过程中比一般的法的价值更为复杂。
在我国传统的税法理论中，对于税法的价值，总是逃脱不了公平与效率之间孰先孰后的争论。观点不外乎两种：效率优先、兼顾公平；公平优先、兼顾效率。这两种观点都是西方经济学学者为了应对资本主义统治中发生的阶级矛盾而提出的对策。第一种观点认为：我国市场经济正处于高速发展阶段，市场化程度不高，经济结构不合理。税法作为宏观调控的手段之一，首先应按照资源配置效率最大化原则来设置税种、确定税率等，所以应效率优先、兼顾公平；第二种观点认为：法的正义是法的首要价值和终极价值，税法是调整征纳关系的法律规范的总称。为了确保税收收入、调节分配，应该在制定税法中首先体现税法的公平价值，其次才体现税法的功能价值，所以应公平优先、兼顾效率。以上两种观点虽各执一词，但都承认了效率与公平存在于税法的价值体系中，并且两者是此消彼长的关系。
法的价值研究对于法学研究非常重要；同理，税法的价值研究之于税法学研究亦如此。很长一段时间内，税法在我国是公法的一个分支，有关税法价值的研究都是沿袭法的价值研究体系，近年来我国有很多学者开始关注税法学相关理论研究，税法学也成为我国一个独立于其他任何法律部门的学科。正是基于此，传统的税法价值理论亦应随着税法学科的独立而有自己的价值体系。税法的价值体系可以从以下几个方面展开分析：
首先，秩序价值。所谓秩序，是指“在自然界与社会进程运转中存在着某种程度的一致性、连续性和确定性。” 法的价值是指法对个人、群体、社会或国家的需要的积极意义和一定的满足。[4 在现代社会，税法是调节税收征纳关系的法律规范，而税收在国家宏观调控中是经济政策，其实也可以说是政治手段。税法的价值在于通过设置合理的国家征税权力，建立科学的征税权力的运作机制、保障机制和控制机制。既能有效防止国家征税权力滥用，又能确保合法征税权力和国家税收征管的顺利进行，形成稳定的税收征纳秩序，这是税法的首要价值。
其次，公平价值。传统税法价值理论并没有否认税法的公平价值，但公平一直处于与效率互相比较的地位。笔者认为，公平价值比效率价值更重要。在公平与效率产生冲突时，应该取公平舍效率，原因还在于税收的特性。现代税收的获得是国家遵循税法规范，从纳税人手中取得私有财产。“私有财产神圣不可侵犯”，这在世界各国早已被写入宪法，然而租税国家的存在使得私有财产的让渡有了理论依据和法律秩序。但是“纳税是事关毁灭的大事”，因而税负是否公平、征税手段是否合法、纳税人是否享有实体和程序上的公平权利，都应该是创立税法时必须考虑的因素。因此，与其他法律领域相比较，税法要更加体现其建立与维护社会公平的价值。
再次，效率价值。效率原本是一个经济学词汇，指的是一种资源配置状态，后来被借鉴于法的价值研究领域。效率是法的重要价值目标，没有效率的法被认为是恶法。税法作为调整国家、纳税人与征管机关三者之间税收征纳关系的法律规范，其效率价值也是不容忽视的。国家要通过税法规范确定资源分配的效率，规范确定纳税人私有财产扣除税法规范中确定被征多少税后自由处置的效率，以及征管机关要从税法规范中援引如何征税才不至于导致国库受损和不至于侵犯纳税人的权利，从而合理实现征收工作的效率。因此，现代税法必须包含有利于提高效率的征纳关系的建立、以权利和义务为规定保障资源的优化配置的价值内涵。
最后，人类全面发展价值。多数学者都认为法的价值中终极价值为正义，法律通常被认为是处理纠纷的最后救济，而法律上规定的实体权利与程序权利是救济过程中的准则，最终目的都是为了实现公平和正义，而笔者认为法的最高价值应该是人类的全面发展。税法应当是多种法律价值和社会价值兼容的法律，因而人类的全面发展也是税法价值中的终极目标。
现代税法以秩序作为其首要目标，国家通过税法规范的确立依法取得纳税人的私有财产，在使用税收时也要遵循相应的法律规范，而且税收应“取之于民、用之于民”，将税收用于为全体社会成员提供公共产品和公共福利方面。因此，现代税法必须包含与宪法规范高度统一的促进人类全面发展的价值内涵。
三、个人所得税全员申报中的税法价值冲突纳税申报是发生纳税义务后，依照税法规定，纳税人就有关事项向税务机关提交书面报告的制度。它是纳税人依法履行纳税义务的一项法定手续，也是税务机关办理税款征收业务的法定规程，在税收管理体系中占有重要地位。几乎所有国家都在税法中明确规定纳税人必须根据相关规定在指定时间内申报纳税，否则要承担相应的法律责任。很多国家都采用了纳税人自行申报制度，我国也一直将纳税申报作为税收管理的内容之一。我国施行个人所得税自行纳税申报制度是一个有益的尝试，在社会转型时期具有重要的现实价值和深远意义。但我国目前个人所得税征收采取的是源泉扣缴和自行申报并存的征收方式，实行个人所得税全员申报只是改革进程中的一个步骤，为我国从分类所得征收向分类所得征收与综合所得征收过渡作准备。然而，个人所得税全员扣缴申报制度确立已经近四年，在这项制度落实和施行过程中与税法价值理念有很大背离。
根据笔者所了解和调查的情况来看，主要有如下冲突：
第一，秩序混乱。个人所得税施行全员扣缴申报，但所得税征收和缴纳依旧采用分类所得计算。从表象上看，这种双轨制只不过是纳税人和税务部门各自在信息处理上增加了一点工作量，扣缴单位以前只要报送源泉扣缴这块的信息，而实行全员扣缴后要加上全体职工的收人明细信息；税务部门要将纳税人的信息采集到税务系统中。可是从笔者所了解的情况来看，很多扣缴单位为了省事，只在原来的扣缴信息基础上加上部分职工信息，甚至这部分职工信息都是不真实的(在会计实际中很多单位都有好几套账本，呈送给税务部门的信息以尽量减少麻烦为准则)。税务部门采集信息时倒是很认真负责，这除了国家税务总局的硬性要求以外，也是为了自身以后的工作作准备。但是税务部门对信息的处理应该建立在扣缴单位报送真实信息的基础之上，鉴于实际税收依然采用分类所得征收模式，很多扣缴单位并不是真的重视这项申报工作，税务部门目前也没有足够的精力去核查这部分信息的真实性。两方信息不对称的习惯可能会延续到个人所得税改革以后，这无疑不能建立良好的征收秩序。
第二，效率优先，无视公平。当前我国税法的功能更多地是为税收收入的获取“保驾护航”，将税收人库作为主要目标，社会公平以及可持续发展等其他价值目标处于次要或虚无的地位。这与我国现行税制体系总体功能不齐全有关：收入功能色彩浓重，调节功能淡薄。在这种政策指导下，“效率优先，兼顾公平”成为一种精神，说是兼顾公平，但实际上公平常常被忽视。随着经济发展，收入贫富差距日趋扩大，部分高收入者逃避税收花样繁多，税务机关又缺乏有效控制这部分税源的手段，长此以往不利于税收征收，也为税收征管增加了难度。地方税务局以完成税收任务为工作目标，一切工作都是以效率作为评价准则。在这种背景下，纳税人自愿申报意识不强。国家税务总局发布2007年个人年度所得在12万元以上自行申报者统计数据，全国只有近163万高收入者进行了自行申报。官方资料显示，全国高收入者约为170万人，按这个统计数字，至少还有7万高收人者没有自行申报。
第三，生存权。个人所得税的基本功能除了为政府获取财政收人，还要充分调节居民之间收人分配水平。
相对而言，在现代社会条件下，后一方面功能更趋重要。可是这一目标在现有税制下实现比较困难。有数据表明，我国现有个人所得税收入的60．5％来自工薪阶层。工薪阶层的个人收入主要只能满足日常的生活需要，略有节余，但他们却充当了个人所得税的缴税主力军。开征个人所得税的主要意图是调节民众收入差距，工薪阶层在足额缴纳税款后所剩无几，很多家庭还有各种困难，在政府部门的财税手段和社会保障不到位的情况下，他们的生活水平很难得到改善，这无疑违背了个人所得税法当初的立法意图。四、个人所得税全员申报中的价值选择建议首先，建立良好的分配秩序。实行所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：工资、薪金所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁和转让所得，以及偶然所得。截至2011年3月25日，安徽省12万元以上自行纳税申报工作申报人数达24862人，应纳税所得额达68．02亿元，人均申报年所得额为27．4万元，应纳税额为13．54亿元，提前超额完成国家税务总局下达的任务。从所掌握的数据看，自行申报行业主要分布于制造业、金融保险业、房地产业、服务业等二三产业，申报人数以垄断行业从业人员、企业高管、证券保险金融从业人员、个体工商户、律师和高校教师为主体。申报个人所得税目除工资薪金所得外，利息股息红利所得、财产转让所得也构成自行申报所得的重要税目，在所得申报中占据一定比例。①其次，追求公平正义。美国著名经济学家斯蒂格利茨指出，判断一个良好税收体系的第一标准是公平，第二标准是效率。税收对分配格局的再分配调整和影响只能在一个合理限度内尽量缩小收入差距，而不可能使收入之间毫无差距。人们必须对税法的“公平优先，兼顾效率”的价值取向进行全面、深刻的认识。因此，笔者认为，公平主导、效率兼顾的税法价值取向将成为主流。
再次，处理好效率与公平的关系。个人所得税全员申报，是通过扣缴义务人报送的明细信息和个人申报的信息，确定个人所得税征管的重点人群和重点行业，为个人所得税改革和征管增加针对性。由于这是改革的过渡阶段，全员申报依然是扣缴义务人报送信息与高收入纳税人自行申报相结合，扣缴义务人报送的全员信息中也只包括现行个人所得税分类中的前五项，税款缴纳和法律责任也根据现行个人所得税的相关规定，这个时候就应该更强调公平，兼顾效率。只有这样才会有更多的纳税人自愿并且真实地申报个税信息，税务部门也才能更好地统计数据。在加强税收征管方面，71．4％的人认为高收人群体的收入来源多样化，不易征管；54．8％的人认为对偷漏税的人缺乏有力的惩罚措施，56．3％的人建议建立个人综合收入信息系统，43．9％的人认为健全社会信用体系能避免偷税、漏税、避税行为。最后，明确法律责任。个人所得税全员申报制度在西方国家是一种惯例，尤其在美国，每个纳税人都自觉在指定的时间内申报税收。这并不是因为西方国家的公民比我国公民纳税意识强烈，而是因为如果申报不实将会承担不利的法律后果。我国的个人所得税全员申报制度实施以来之所以遇冷，除了个人所得税制自身的原因以外，法律责任不够严厉是最主要原因。其实不单单个人所得税全员申报制度中没有规定明确的法律责任，就是现行的个人所得税法以及税收征管法对于逃避税收的法律责任威慑力也不够。在现行分类所得税制下，纳税人的申报义务和法律责任是由扣缴义务人代为履行和承担，我国个人所得税法也未对个人自行申报不实规定相应法律责任。2005年《个人所得税法》修订时也只是规定了年收入超过12万以上的纳税人应在规定时间内申报纳税，否贝Ⅱ要承担法律责任。但全员申报制度确立并没有规定法律责任，现阶段纳税人全员申报也只是由扣缴义务人代为执行，很多纳税人依然不知道自己哪些收人该纳税、该纳多少税，扣缴义务人与税务机关把全员纳税申报仅仅当作一项事务性的工作，对是否要为此承担责任没有给予足够重视。实际上，这与我国追究依法治税的路径是不相符的，为以后真正实行分类所得和综合所得税制埋下了隐患。现在的个人所得税全员申报制度是一种尝试，是为今后的个人所得税制改革做准备的。而且，个人所得税全员申报制度是分类所得与综合所得混合税制中最重要的一项制度。因此，从实验阶段就应该重视这项制度的法律责任。可以借鉴美国个人所得税自行申报制度中有关法律责任的规定，根据我国现阶段的税收环境作适当调整。但一定要强调法律责任的震慑力，只有这样才能增强纳税人自觉纳税的主动性，才能让部分纳税人权衡偷逃税收的代价，也只有这样才能营造一个公平的税收环境。
五、结语我国的人所得税改革注定是一个循序渐进的过程，因为新的个人所得税制需要综合的经济和法制条件才能诞生。个人所得税税制自产生以来，我国经济水平和法制条件均发生了很大变化，原来的个人所得税制和个人所得税法不再适应现在的经济环境。我们同时应看到，与分类所得和综合所得混合税制互相依存的很多制度在我国尚未建立，比如财产实名制、信用制度、税务代理制度等，但这些都不是现行的个人所得税全员申报制度可以被忽视的理由。相反，要很好地实施和完善这项制度。因为个人所得税申报是个人所得税由分类征收向综合征收改革过渡的重要基础，有利于培养纳税人的诚信纳税意识，明确纳税人的法律责任；有利于税务机关加强税源管理，加大对高收入者的调节力度；有利于进一步推进个人所得税的科学化。而这一切都是我国现在的个人所得税制无法实现的，也是现行的个人所得税法无法调整的。世界发达国家个人所得税中全员申报制度的建设，都经历了一个不断改革和完善的过程。为此，我国要与国际惯例靠拢，妥善解决个人所得税全员申报制度过程中的税法价值冲突，套用法的价值冲突中三个原则——价值排序原则、个案平衡原则、比例原则，并将这些原则加以落实，为我国个人所得税制改革打下坚实的基础。
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