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引言
改革开放以来，中国政府明确提出要建立公共财政体制，即政府的主要职能是弥补市场缺陷，生产和提供公共产品和公共服务，对公共领域的资源进行有效配置。然而实践表明，中国的公共财政体制至今仍不完善，尤其在公共服务领域的效率方面仍有不足。究其原因，是由于民主财政的建设相对滞后。公共财政的实质是民主财政，是一种按照民众的意愿，通过民主的程序，运用民主的方式来理政府之财的制度。
它具有以下三个特点：一是财政收入主要来自于税收；二是财政支出主要用于满足公共需要；三是公众有较多的财政参与度[1]。其中，公众的财政参与度最为关键，是衡量民主财政机制完善与否的重要尺度。
制度有其需求方和供给方，制度的形成是由需求方推动还是由供给方推动会产生不同的结果。民主财政作为一种制度安排，其需求方是纳税群体，供给方是国家或政府，二者都是民主财政的主体。
民主财政的建立与完善与否，关键就看政府和纳税人在财政制度变迁过程中是否发挥出应有的作用，而纳税人的作用更为重要。英国之所以能够最早建立起完善的民主财政制度，正是由于强烈的纳税人权利意识以及政府对纳税人权利的有效保护。纳税群体为了自觉维护自身的权利与利益，通过民主机制建立和完善民主财政制度，形成限制政府权力、维护纳税人公共利益的长效机制。
一、纳税人权利意识缺失阶段
在中国漫长的封建制时代，自然经济占主导地位，民众过的是自给自足的生活，儒家思想推崇“家天下”的礼制和封建宗法制度，重在强调个人对社会及他人所承担的责任和应尽的义务，人民成为君王这个封建大家长的子民，而非公民。封建思想造就了民众的草民意识、臣民观念和小农意识，培养不出独立的公民意识，更不用说权利意识和民主意识了。这就形成了百姓纳税后自给自足、管民相安无事的供养性财政，完全是为统治阶级服务的。
建国后，社会主义制度的确立结束了中国长达二千一百多年的封建统治。虽然“人民当家做主”的时代已经到来，但是在单一的所有制结构和高度集中的计划经济体制下，政府确立了统收统支的财政体制。这种体制下，财政权力高度集中，企业没有任何自主权和决策权，供产销等各个环节都依赖于政府的指令性计划，具有名副其实的行政性特点。在“国家分配论”的影响下，国家的财政税收具有强制性、无偿性，国家或政府被看做财政的唯一主体，个体利益被统一于国家和集体利益之中，并强调“个人利益要服从国家和集体利益”。这种环境下，国家利益吞没了纳税人的个体权利，国家优先于纳税人，双方之间的关系就是命令与服从的关系。税收政策和财政政策完全是按照政府的意愿、根据国家的需要、凭借政治权力强制贯彻的，财政制度改革也迫于政府自身的财政压力，并非纳税人的要求。因此在改革开放以前，传统封建思想使得纳税人不具备权利意识，政府在主观上也没有考虑到纳税人权利保护的问题，在这一阶段中国纳税人的权利保护处于缺失状态，民主财政自然无从谈起。
二、政府自觉保护纳税人权利阶段
市场化改革以后，为了建立和完善社会主义市场经济体制，中国明确提出建立公共财政体制，在此期间，理论界掀起了一次关于如何构建社会主义公共财政体制的争论，过去的“国家分配论”逐渐让位于“公共财政论”，而“纳税人权利”成为不可回避的问题。在公共财政体制下，政府与纳税人实际上是契约关系，政府和纳税人均是财政的主体，“纳税人有享受公共物品的权利和依法纳税的义务，政府享有依法征税的权力和提供公共物品的义务”[2]。纳税人通过纳税从政府那里“购买”公共服务，政府收的税用在哪、怎么用，也应该通过民主程序按照民众的意愿实施。因此，建立民主财政机制基本形成共识。此后，“纳税人权利”这一概念逐渐出现在中国社会经济政治生活中，政府也开始自觉地、有意识地主动保护纳税人权利，最明显的就是在立法层面确立纳税人主体地位，明确保护纳税人权利。1992年9月4日颁布的《税收征管法》在第1条就明确指出：“为了加强税收征收管理，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，制定本法。”“这是‘保护纳税人的合法权益’的字眼第一次出现在中国的税收法律中，它奏响了中国自觉保护纳税人权利的第一声。”随后的一系列立法过程中，例如《国家赔偿法》、《行政处罚法》、《行政复议法》等，都进一步推动了中国依法治税和依法行政，使得纳税人权利的保护得到更高的重视，对纳税人的权利保护方面有了质的飞跃。
这段时期关于纳税人权利的保护，主要依靠政府自觉主动地、通过立法过程进行确认，还有理论界的学者对纳税人权利保护的推动，但纳税人自身对纳税人权利的诉求和主张显得并不强烈。这一方面是由于过去计划经济时期传统思想的影响，纳税人意识没有培养起来，比如很少有民众关心甚至质疑政府将税收用在了何处，依然认为纳税只是自己的一项义务。另一方面中国在纳税人保护的体制方面还不完善，例如政府信息的透明度不高、纳税人缺乏有效的民意表达渠道，以及纳税人实质上的权利如知情权、监督权等依然不明确和不完整等，导致对纳税人形式上保护多，实质上保护少；政府信息的结果公开多，过程公开少；政策制度过程中纳税人被动接受的多，主动参与的少。因此，中国此时纳税人权利的行使与保护还处于初级阶段，形式大于实质，离民主财政还有差距。
三、纳税人与政府互动阶段
以2007年3月16日《物权法》的颁布为标志，中国纳税人权利的保护进入了一个新的阶段，由于《物权法》的宣传以及互联网的广泛应用，纳税人的权利意识和公民意识空前增强，主要表现为以下几个方面：
第一，纳税人主动利用法律手段保护自己的权利，例如在征地拆迁过程中，越来越多的纳税人不再认为国家经济发展必须以牺牲个人利益为代价，反而有权要求政府对自己的合法利益损失予以补偿；
第二，纳税人主动要求政府在制定政策的过程中充分考虑民意，例如在关系民生的政策制定过程中必须召开听证会，越来越多的纳税人意识到充分合理自主地表达意见是自己的一项权利，应该积极行使自己的权利；
第三，纳税人逐渐敢于对政府提出意见甚至提出质疑，尤其是通过互联网渠道，不少纳税人敢于主动质疑政府某项政策的有效性，勇于揭发在政策实施过程中的腐败、不公等现象，推动了政府的政务公开。这些分别促进了民主财政机制三方面的实质性发展，一是纳税人权利得到实质性保护，二是民众偏好表达机制的建立，三是民主监督机制的健全，由过去的人大监督发展到全民监督。
从这一时期看，民众的权利意识和民主意识发展非常迅速，对民主财政机制的推动非常明显，对政府形成了较大的改革压力，政府在政策的制度过程中必须更加重视纳税人的意见，必须加快健全民主财政机制。这进一步证实了在财政制度变迁过程中，由制度的需求方即纳税人推动比政府推动更有利于民主财政的建立。
通过以上分析，我们发现中国民主财政建设过程中，从纳税人权利保护的角度大致可以分为三个阶段：
第一阶段，市场化改革以前的计划经济时期，纳税人自身缺乏权利意识，政府在主观上也没有注意到保护纳税人权利的问题，民主财政机制处于空白阶段；
第二阶段，市场化改革初期到《物权法》颁布以前，表现为政府开始自觉主动地通过立法保护纳税人权利，但纳税人自身权利意识依然不足，没有行使纳税人权利的意愿，但立法层面为民主财政机制的建立奠定了法律基础，形式上的民主财政机制基本形成；
第三阶段，以《物权法》的颁布为转折点，纳税人权利意识和民主意识迅速增强，形成纳税人与政府的互动局面，共同推动民主财政机制的建立。
四、对进一步健全民主财政机制的政策建议
1.培养正确的纳税人权利意识和公共意识。中国尚处在纳税人权利意识发展的初级阶段，纳税人的权利意识和公共意识还不成熟，这时公民往往容易觉得政府欠自己太多，只看到自己付出的，看不到自己得到的，因此外部性不可避免。虽然纳税人通过行使权利对政府的财政收支进行监督，有利于在政府政策的制定过程中保护自己的利益，有利于提高政府的透明度，有效遏制腐败现象，但是如果利用不好纳税人的监督权利，反而会降低政府的政策效率。“阿罗不可能定理”指出，如果众多的社会成员具有不同的偏好，而社会又有多种备选方案，那么在民主的制度下不可能得到令所有人都满意的结果。
2.完善公共支出效率评价体系。公共领域是市场失灵的领域，提供公共产品的各公共部门之间不存在竞争，衡量公共部门的产出又相当困难，因此“政府缺乏降低成本的内在压力，并且普遍具有预算规模最大化的倾向”[4]。公共支出模式容易存在浪费严重、效率低的问题。只有建立完善的公共支出效率评价体系，为纳税人监督政府财政效率提供标准，才能保障民主财政机制的有效运行，提高财政效率。
3.推动户籍制度改革，使纳税人能够用脚投票。纳税人行使权利最有效的方式就是用脚投票，如果对当地政府的公共服务不满意，就选择离开，前往公共服务更好的城市定居，这样才能真正给政府形成压力，政府唯有以人为本，致力于提供优质的公共服务，才能避免人才流失和经济下滑。然而户籍制度与太多公共服务的享用挂钩，是人口自由流动的最大障碍，从而限制了人们作为纳税人用脚投票的权利，移居其他城市的高成本使得许多纳税人被迫放弃选择城市，只能被动地接受当地政府提供的公共服务。因此，只有进一步推动户籍改革，废除户籍对人口流动的阻碍，才能真正还纳税人用脚投票的权利，实现民主财政。
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